企业所得税纳税调整研究

       　　摘要：改革开放以来， 我国按企业性质分类（内、外资）分别建立了两套不同的所得税制度， 由于其已不适应现今我国完善社会主义市场经济体制以及当前经济全球化发展大环境的需要，2(J08 年企业所得税法应运而生， 两法进行了合并。经过几年来的 运行， 虽然新的企业所得税法逐步与国际接轨，取得一定的发展成果， 纳税调整也相应得到完善，但在运行中仍然存在着一些问 题，新的政策还需经过时间的检验， 随时准备细化完善。、因此针对企业所得税的纳税调整依然势在必行。本文在对企业纳税调 整进行深入研究的背景下，从新企业所得税在运行中征收核算易出现的问题入手， 着重分析新企业所得税法在运行过程中在纳 税调整方面存在的主要问题， 并针对所出现的具体问题提出了一些解决思路．
　　关键词：企业所得税；纳税调整；两法合并
　　随着经济建设的稳步发展，建设中国特色社会主义市场 经济的政策越来越被认可，国内的经济环境发生了一系列的变化，与世界联系也愈加紧密，因此我们国家的财税政策也随 之发生了改变。其中，2008 年新企业所得税法的正式实施便 是其中非常重要的一次改变。经过几年的实践检验，两法合 并已取得了一定的成果。但改变意味着新旧更迭，这是一个 在探索中不断修正并发展的过程，特别是在2009 年，企业所得 税年度纳税申报表就进行了一个整体性的修改。虽然经过不 断调整，但企业所得税在运行过程中还是出现了许多问题需 要我们进一步研究与探讨。
　　一 、企业所得税纳税调整的必要性分析
　　（一）纳税调整有助于提高企业所得税征收水平 在新的企业所得税法规定中，我们国家的企业缴税的方 法大体上是遵照先按税法算法按月或按季度预缴再根据本年 变的实际收入计算实际应缴税费，多退少补的原则。企业就 是根据这个原则同时结合本企业的现实经营状况进行实际利 润的核实工作，来实现企业会计计算与税法规定的平衡，这在 无形中就起到了一个缓冲的作用。这样，就在一定程度上保证了企业所得税征收工作的顺利进行。
　　自2002 年起，我国企业所得税在税收总 额中的比重一直处于“ 稳中有升” 的状态，并在2008 年创下了 历史最高水平。这是多方面因素共同作用的结果。而其中的 一个主要原因就在于2002 年，国家出台了包括《国家税务总局关于所得税收入分享体制改革后税收征管范围的通知》在内 的一系列新政策，使我国企业所得税的征收保持了一定的稳 定状态。
　　2008年，新的《企业所得税法》正式实施，虽然这两套企业 所得税法的合并调低了企业所得税税率，但新法对以前已不 适应现今经济发展的税收政策进行了调整加之内外资企业的 合并征收的巨大影响，使得在2008 年这一年的企业所得税征 收额在全国纳税总额中达到了历史新高，新企业所得税的运 行已初见成效。2009 年的企业所得税占全国 纳税总额的比重是下降的，至2010 年才有了小幅回升，所以 说， 自2008 年至2011 年，我国的企业所得税占全国纳税总额 的比重出现了一个波动的过程。之所以产生这样的波动，原 因是多方面的，是包括国际经济金融危机大环境以及国内自 然环境灾害等在内的多重因素综合作用的结果。而从企业所 得税角度来看，随着时间推移，新企业所得税法在运行过程 中，在一些具体的实务操作中， 出现了个别的像填报、管理之 类的不和谐因素，影响着企业所得税整个征收水平的进一步 发展。在2009 年，企业所得税的年度纳税申报表进行了一次 整体修改，这是一个政策制定与具体实务操作互相磨合的过 程，所以在这个过程中，出现了图2 中企业所得税在全国纳税 总额比重下滑的这样一个现象，但是我们不能笼统地说这种 下滑是不好的现象，因为正是这次的年度纳税申报表的修改，使得我国的企业所得税纳税以及征收水平都得到了一个质的 提高。
　　（二）纳税调整有利于企业健康发展
　　(1)纳税调整有利于企业更加明晰自身财务状况． 在进行纳税调整时，为保证账目能符合纳税相关检查的 要求，企业往往需要准备充足且切实可靠的财务报表以及相 关票据资料。而这又间接使企业财务人员再一次检查了自身 账务是否存在疏漏，从而避免了一些经济犯罪的发生，这样就 在无形中保证了企业的健康发展。
　　(2)纳税调整有利于完善企业财务预算体系。 通过纳税调整，企业会再一次明晰所有账务的各类细节 问题，因此一些不显眼并且不必要的支出就会被发现，在下一 年企业的生产成本就会得到有效的控制，这样，企业的利润就 会得到增加。
　　二、新企业所得税法运行中纳税调整存在的主要 问题
　　新《企业所得税法》自实施以来，经过几年检验，业界已广 泛认可了其在减轻内资企业税收负担水平等方面的积极意 义。但我们还要看到，其在运行中也存在着一些像政策执行口径不明确等在具体操作中出现的问题。 （一）业务招待费的核算还需进一步研究探讨 像招待餐费、交通费等企业在经营管理中因应酬而用于 对外公关交往、业务洽谈项目上的费用 一般被称为业务招待 费。我国税法对业务招待费有着明确规定：
　　“ 企业发生的与生 产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%j:0除， 但最高不得超过当年销售（营业）收入的5 ‰ ” 。其实，对于业 务招待费，税务机关在管理上确实颇具挑战性，不仅在国内， 在国际上它也依然是个难题。因此，我国对于业务招待费的 处理也借鉴了国际上广泛使用的对其支出在税前“折后扣除” 的做法。虽然这种做法在某种程度上降低了业务招待费的管 理难度，但在执行过程中，由于对税收各类新政策的掌握还不 到位，企业很容易在申报过程中按发生额的60% 进行扣除后， 忽略了还有不超过当年销售收入5 ‰的限额，从而造成了纳税 调整上的偏差，这个问题值得我们注意。
　　（二）视同销售在纳税调整中易存在漏项 之所以把视同销售行为看作新企业所得税在发展中的一 个问题，是因为其在会计上不作为销售计算，而在税务上则被 视为销售行为。因此企业需要对视同销售行为做出相应的纳税调整。然而，视同销售子类繁多，这无疑给核算和调整企业 所得税增加了难度，在实际操作中极易存在漏项。同时，还需 注意的是，企业所得税法的界定标准同增值税法的规定存在 差别，两者不可相互适用。由于在企业所得税的核算中企业 内部行为不作为纳税的依据，所以企业所得税在视同销售方 面确认的收入要小于流转税，在计算收入核算利润时具有明 显差异，这就需要企业财务工作人员更加地了解相关政策的 更迭与出台，做好纳税调整工作。
　　（三）企业租用个人私家车应分情况进行调整 在实务操作中， 一些企业尤其是中小型企业，报销私家车 费用的现象非常普遍， 而企业也非常普遍的不针对此项目做 出纳税调整。但在实际上，这是不完全符合税法规定的。因 为具体来说，按照相关税法规定，企业租用职工的私家车，只 有在签订了协议的情况下，汽油费、过路费等各项费用才可以 按部门计入各类费用科目在税前扣除，若没有签订协议， 以上 费用是不可以在税前扣除的。
　　（四）成本发票的合规性问题 在现实的实务操作中，我们经常会发现一些没有抬头、年 份属于以前年度、抬头署名不是本企业的“ 不合规票据” ，而大 多数企业却普遍用此类不合规票据列支成本和费用，并且不 进行纳税调整。这种行为一方面有悖于税法规定，违反了成 本和费用列支的真实性原则，而在另一方面也反映出了税务 机关在平时的纳税检查中对不合规票据的监察不严，进行检 查工作时有所疏漏，这是税务机关在平时工作中应该注意的 部分。对此类不合规票据，应在核实后进行纳税调整。
　　（五）固定资产与低值易耗品的界限有待进一步划分 企业为生产产品、提供劳务、出租而持有的、使用时间超 过12 个月的非货币性资产，（包括房屋、机器、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、工具等）被称为固定资产。由 此可以看出，法规把“ 使用年限” 以及“ 是否与生产经营活动有 关”这两个指标作为判定固定资产的主要标准。在实际工作 中，如企业能够预计与生产经营有关的某项非货币资产使用 时限超过12 个月．就应作为固定资产作出税务处理。我们应 该看到新政策取消了《企业会计制度》和原《企业会计准则》对 固定资产设定的2000 元单位价值标准。
　　一些研究人员认为此 举可以将低值易耗品一次摊入管理费，还可在当年减少应纳 税所得额，省时得利，有利于企业发展：但我们还要看到，取消 2000 元的价值标准，使得固定资产和低值易耗品之间的区别 变得模糊，对使用寿命超过一年的低值易耗品的账务处理也 产生了困惑。
　　三、解决企业所得税纳税调整争议问题的思路
　　（一）做好业务招待费相关新政策的学习及研究工作 完善业务招待费的核算一直是国内外财税研究的课题， 每一项相关新政策的出台都饱含一线研究人员的心血，所以 企业更应该了解并掌握新政策的内容，充分发挥新政策在经 济发展中的作用，这样也为以后新政策的完善提供坚实的受 众基础。为此，需要企业与税务机关的共同努力：从税务机关的角度来看，必须使企业明晰符合税前扣除的一般条件和规 则。让企业知道发生业务招待费是正常的，其存在有一定的 必要性与合理性。这一规定虽然没有量化的标准，但一般商 业常规都可作为参考，所以必须有足够充足有效凭证证明企 业对于发生的业务招待费的真实性。同时还要及时向企业宣 传相关的新出台的各项政策， 以免造成因对政策的不熟悉而 出现纳税违规行为的后果。从企业的角度来看，其自身必须 要保证其每笔业务的真实准确性，同时还要及时掌握国家新出台的相关政策。
　　（二）把握好视同销售的范围 《企业所得税法实施条例》第十五条对视同销售行为作出 了明确规定。这条规定就为我们界定视同销售行为提供了可 靠的依据。在实际工作中，很多企业推出客户试用产品服务， 将其记入“ 营业费用” 的借方；并且将自产产品用作职工福利 或往来馈赠的赠品记入“ 管理费用” 的借方。这从企业所得税 角度来讲属于视同销售行为，企业所得税在汇算清缴时的一 般做法应为对其进行纳税调整，按公允价值确认视同销售收 入，按账面成本确认成本，再把差额调增企业所得税应纳税所 得额。同时也要做好企业所得税与流转税视同销售行为在确 认收入上的界定工作。
　　（三）进一步规范企业租用员工车辆行为 企业租用职工个人的车辆，应该遵循的基本做法是：先签 订租赁合同，出租车辆的个人从税务机关开具租赁发票并缴 纳营业税后，租车单位以税务机关开具的租赁发票列支费 用。而像折旧费、车辆保险费、维修费等应该由员工个人承担 的费用则不能在企业所得税前列支。因此，企业在这方面一 定要核算清楚，据实进行纳税调整。
　　（四）加强成本发票的合规性监督管理 为规范成本发票的合规性，必须使企业明晰相关的税务 法规。我国的税务法规就曾明确规定，税前扣除的成本发票应符合的条件为：
　　1．在发票管理上，银行收付凭证、交易合同和发票上的收 款人与付款人及金额必须一致。必须坚决取缔没有抬头，年 份属于以前年度、抬头署名不是本企业以及抬头署名为个人 的这些“ 不合规票据” 2．必须有真实的交易行为。有明确的供货方与收货方，保 证成本发票的真实性与正确性。 企业明确了上述规定，及时进行自我监督与管理，可在一 定程度上避免出现不合规发票的问题。 （五）明确固定资产与低值易耗品的“界点” 新的准则已经取消了金额为2000 元的起点限制，会计人 员可以根据“ 使用年限超过一个会计年度且具有一定单位价 值” 这个标准作出判断，对于不符合上述标准的， 一律计入低 值易耗品进行核算。而问题的核心所在就是明确两者之间的 “ 界点” 。若不明确这个“ 界点” ，就可能对两者的判断造成混 乱。
　　（六）进一步完善企业所得税各类申报表 纵观所有税种，企业的会计核算与企业所得税的联系最为密切。这一点在纳税申报表的设计理念中体现得淋漓尽 致， 申报表的计算方法分为直接法和间接法。间接法是以会 计利润为基础的计算方法进行纳税调整。《企业所得税法》实 施以后的纳税申报表就属于典型的间接法纳税申报，其主表 1-13 行就是利润表，即：应纳税所得额是以会计利润为基础， 属于会计口径。在税法有明确规定且同会计处理不同时，进行 纳税调整：若税法无明确规定，会计利润自动构成了应纳税所得额的一部分。 企业所得税纳税申报表是体现企业所得税法律、政策以 及会计实施程度的一面镜子，任何一项企业所得税税收政策 都应当在申报表上找到它的“ 映像” 。可见，纳税申报表的意 义就在与税务政策与会计核算之间的相互作用、相得益彰。 因此，对于64 号公告申报表未预留毛利调减行次所造成的暂 时性重复纳税问题，我们要及时关注并加以解决，同时还要细 心醑意纳税人易在纳税调整过程中出现的迷惑、问题，反复加 以例证，从而使此类申报表更加完善。
　　总之，不论是对国家税务机关还是对各类企业，做好企业 纳税调整非常重要，新的企业所得税法是我国企业所得税税 制从此走向稳定与发展的重要标志，具有重要的现实意义与 影响。而在新企业所得税法下的日趋完善的企业纳税调整， 也必将促进我国税收工作的卓越进步，更好地为企业的发展 保驾护航。
　　参考文献：
　　[1] 中国社会科学院财政与贸易经济研究所 中国：启动新 一轮税制改革|M] ． 中国财政经济出版社，2003
　　[2]杨志青， 国际税收的理论与实践[M] ． 北京出版社，2008
　　【3】刘志诚主编． 国际税收的理论与实践[M] 中国财经出版 社,2008
　　[4] 姜蓉堂等主编 流转税改革展望[M]， 湖北辞书出版社， 2008
　　作者：黄冬梅
　　单位：内蒙古财经大学 内蒙古 呼和浩特 010051

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2019-08-22